[KM] 不動產、廠房及設備

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[KM] 不動產、廠房及設備（(Property, Plant and Equipment）(PPE)

參考資料：中級會計學 - 林正、林詮 編著

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原始認列衡量：
一、以成本衡量

1. 符合認列為資產時，以成本作為原始衡量金額。所謂成本，係指為取得或建造時所支出的現金或約當現金的金額
2. 成本要素：

• 扣除商業及現金折扣（無論未來是否取得現金折扣，都要先扣）的購買價格，包含進口關稅及不得扣抵的進項稅額（可扣抵的營業稅，不可算進PPE成本）
• 達到可供使用地點及狀態之可直接歸屬成本
• 取得時或後續已使用固定資產一段期間，對固定資產所估計之拆除、遷移及回復原狀態義務的除役成本（通常時間長，需要折現值入帳）

可直接歸屬的成本：

- 因建造或購置PPE過程中直接產生的員工福利成本（不包含員工訓練成本）
- 場地整理成本
- 運送及裝卸
- 安裝及組裝
- 測試

不列為PPE：

- 設立新機構的成本
- 推出新產品或新服務的成本（包含廣告和促銷活動成本）
- 開發新營業據點或新顧客群的成本（包含員工訓練成本）
- 管理費用

3. 除役成本
   石油探勘、開採、核能電廠的擴建，均應於除役時負擔巨額的拆除，回復生態環境的成本，這些除役成本應根據IAS37的規定，屬於現時義務而且金額能可靠衡量時，應將該除役成本按適當利率折算現值，作為該PPE的成本

   借：機器設備
   貸：除役負債

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二、廠房設備取得成本之決定 - 按資產<種類>區分

1. 成本決定基本原則
   歷史成本：達到可供使用狀態及地點所必須支付，公司有信心將來可回收，在使用期間不因市價的變動而調整其金額，使用歷史成本作為入帳及評價基礎
2. 土地成本：

• 購買價格
• 完成過戶所發生的成本，ex. 過戶費、代書費、登記費
• 使土地達到可供使用狀態，ex. 剷平、填土、排水、清理、拆除舊屋，[拆除舊屋所得殘料收入，作為土地成本減少]（買來的土地才這樣做，自有土地的建物拆除是視為處分資產，不會有拆除舊屋成本和殘料收入）
• 代前地主繳納之逾期稅捐、支付原住人之搬遷費
• 具有無限壽命的土地改良成本，ex. 人行道、路燈、下水道、排水系統課徵的特別稅（工程受益費），通常列為土地成本，因為支出有永久性，且由政府維護
• 種樹、美化環境（土地 or 土地改良物）

3. 房屋成本

• 購買：買價、佣金、稅捐、過戶費
• 自行建造：發包金額、建築師設計費、建築許可、工寮、鷹架、材料倉庫、建築期間責任保險、地基、產權登記支出
• 在房屋購入後尚未使用前所發生的大修：在購屋時已預計需要大修才能使用 - 作「房屋成本」，若未預期需要大修，事後才發現，作為「損失」
• 在「自有土地」上拆除原使用的舊屋，列舊屋的「處分損益」，不能列為新屋的成本

4. 機器及其他設備

• 購買價格、運費、運送途中的保險、關稅、貨物稅、倉儲費
• 交通設備的購價、關稅、隨車附徵的稅捐、噴漆
• 牌照稅：定期課徵 - 列為費用，僅隨車課徵一次 - 列為交通設備的成本
• 燃料費：列為費用

5. 租賃改良物：對租賃標的物加以改良，ex. 隔間、裝修

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三、成本的衡量 - 按資產<取得方式>區分

1. 現金購買：

• 設備資產的購買價格如附現金折扣，不論是否取得該折扣，均應將該折扣自購價中減除
• 折扣損失，視為延遲付款而支付的「利息費用」或「其他損失」，不增加資產的效用或年限，不列為資產成本

2. 延遲付款購買：

• 以折現值作為成本：當企業使用分期付款或發行公司債來購買資產時，應該以所支付款項的「折現值」來計算資產的成本。折現值是將未來的付款金額按一定的利率折算到現在的價值。

• 利率與面值的情況：

  • 票據利率等於公平利率：如果票據上所附的利率（票據本身的利率）與市場的「公平利率」（也稱為市場利率）相同，則可以直接使用票據的面值作為其折現值。這表示票據的票面金額已經反映了合理的市場價值。

  • 票據利率不等於公平利率：如果票據的利率與市場的公平利率不一致，則不能直接用面值計算，而需要按照市場的公平利率來折現計算現值。這樣計算的現值才更符合該資產的實際成本。

  • 這樣做的目的是為了確保在購買資產時，不論以何種利率付款，都能使資產的計算成本符合市場合理的估值。

3. 自建資產：

• 直接原料、直接人工、間接成本
• 自建資產的成本低於市價，不可作為收益
• 自建資產的成本高於外購價格，認列「自建資產損失」
• 自建資產於積極從事建造期間之借款利息，應資本化

4. 受贈資產

• 與收益相關的政府補助

  • 補貼企業已發生的費用或損失，企業於收到補助時認列「營業外收入」
  • 補助企業未來的支出，貸記「遞延收益」，配合其相關成本的預期發生期間認列為營業外收入

• 政府低利貸款

  • IFRS9：

    • 按公允價值認列貸款：政府的低利貸款需要按照「公允價值」認列，也就是將未來應償還的本金和利息按照市場利率折現計算出貸款的現值（這個現值反映了以市場利率計算的合理貸款成本）。

    • 政府補助：貸款的公允價值通常會低於政府實際提供的貸款金額。這種差額（即政府貸款金額與公允價值的差額）視為政府補助，並在賬務上「貸記」至「遞延收益」科目，這是一種遞延收入科目。

    • 攤銷遞延收益：這個「遞延收益」並不會一次性認列為收入，而是根據貸款意圖補償的成本，按比例分期攤銷，逐步轉為企業的收益。當貸款資金所支持的業務或項目發生支出時，該遞延收益將依比例逐步轉列為收益（例如與貸款資金對應的支出）。

    • 利息費用的認列：即使是政府的低利貸款，企業仍需要在貸款期間按照「有效利率法」計算並認列利息費用。有效利率法會根據貸款的實際利率來計算，使利息費用能夠更準確地反映貸款的成本。

    • 這種處理方法確保了貸款的實際成本和政府補助的部分都能合理體現在財務報表中，並分期反映補助的收益，有助於更真實地反映企業財務狀況。

• 在報表上的表達

  • 若遞延收益列為負債，則補助收入列為「營業外收入」
  • 若遞延收益列為資產帳面金額的減項，則補助收入列為相關「費用的抵消」

5. 非貨幣性資產交換（抵換）：

• 公允價值法：
  • 特徵：公司所交換的資產，其現金流量型態金額、時間有顯著不同（ex. 專利權交換機器設備，現金流量的風險、時間和金額有重大差異，具有商業實質）
  • 交換交易具有商業實質且換入或換出的資產公允價值可以可靠衡量
  • 認列交換損益
• 帳面價值法：
  • 特徵：所交換的資產，其現金流量型態金額、時間無顯著不同
  • 缺乏商業實質 or 缺乏公允價值
  • 不認列損益

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續後衡量：同類別的PPE應全部適用同一會計政策
一、成本模式

1. 帳面價值：成本減除累計折舊及累計減損
2. 遇減損，認列減損損失

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二、重估價模式：PPE原始認列後，若資產公允價值能可靠衡量，可選擇用重估價模式

1. 帳面價值：重估價日的公允價值減除後續累計折舊及累計減損後的金額

• 決定公允價值
  • 無法取得公允價值
    • 收益法：估計資產的未來現金流量折現值或未來收益折現值
    • 折舊後重置成本法：資產目前的重置成本，減除退化、陳舊、效率差異後的金額

2. 同一類別全部重估
3. 重估價日累計折舊的處理：

• 等比例重編法
• 消除成本法

4. 重估價模式的會計處理彙總

• 重估價日，將資產帳面金額調整到公允價值
• 公允價值若高於成本模式的帳面金額，稱為「重估增值」，貸記「其他綜合損益 - 資產重估增值」
• 公允價值若低於成本模式的帳面金額，借記「資產重估價損失」，列入「本期損益」項下
• 公允價值在成本模式的帳面金額之下增減變動時，公允價值減少時借記「資產重估價損失」，回升時貸記「資產重估價損失迴轉利益」，都列在損益
• 公允價值在成本模式的帳面金額之上，下降至成本模式的帳面金額之下時，先借記「其他綜合損益 - 資產重估增值」，將剩餘的「重估增值」（即「其他權益 - 資產重估增值」的餘額）沖銷，再借記「資產重估價損失」（成本模式的帳面金額以下的部分）
• 重估價損失已實現（就算沒有重估價損失，也已經提折舊提掉的部分），以後公允價值有回升時，已實現的損失不再認列迴轉利益

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公允價值模式與重估價模式

	公允價值模式（投資性不動產）	重估價模式（固定資產）
參考標準	需參考公允價值	需參考公允價值
損益認列	公允價值變動入損益	增值時列入其他綜合損益，減值時先沖銷其他綜合損益再認列當期損失
計提折舊攤銷	不提列折舊、攤銷	須提列折舊、攤銷
評估日	每一報導期間結束日均須按公允價值評價	每三年至五年重估價一次（因為變動不大）

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續後成本
部分重置＆改良
重大檢測成本或翻修成本：使資產得以繼續使用，通常時間短，不需要折現入帳

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折舊：折舊的目的不在評價，只是作為成本分攤的工具

<原因>

1. 物質因素

• 磨損
• 殘舊
• 因災害使資產無法永久使用

2. 經濟因素

• 能量不足
• 過時陳舊

<觀念>

1. 折舊費用係設備資產成本之分攤，與收益相配合，計算當期損益
2. 推銷設備的折舊列為推銷費用，工廠機器設備及廠房的折舊列為製造費用，是存貨成本的一種，等存貨出售時，轉為銷貨成本
3. 折舊計提與資產重置沒有關係
4. 折舊不影響現金流量，折舊唯一能影響現金流量的，是透過所得稅的節省，而減少現金流出（間接影響）

<計算的要素>

1. 成本
2. 估計殘值：假設資產已達估計使用年限，並處於使用年限屆滿時的預期狀態，企業目前處分該資產所能獲得的金額，減去處分成本後的餘額，ex. 一部機器可以用10年，過去美國對殘值的定義為十年<後>估計處分該機器淨可回收的金額，而目前國際準則的定義是一部已經用了十年的相同機器，<現在>處分時的淨可回收金額
3. 耐用年限
4. 折舊方法

<需個別計提折舊的重大組成部分>
ex. 飛機的機身、引擎、內部裝修可能存在重大差異的耐用年限，在取得飛機時，這些組成要素應可分別辨認，並依適當耐用年限分別提列折舊

<提列>
開始：達可供使用地點及狀態
停止：「被分類為待出售」（代表隨時會賣，不用再提折舊）、「除列日」的兩者較早日期

<折舊方法>
企業應採用能反映其資產未來經濟效益消耗型態的折舊方法，經濟效益消耗型態改變，才能改變折舊方法，因此折舊方法的改變是<會計估計變動>而[非]<會計政策（原則）變動>，因為折舊方法不是企業能任意選擇的會計政策，企業應於會計年度結束日檢討其折舊方法，如果經濟效益消耗型態有重大變動，才能改變折舊方法

由於經由資產使用的活動所產生的收入，通常容易受到調整售價或通貨膨脹、銷售（促銷）活動等因素之影響，因此以收入為基礎之折舊方法並不適當，但有少數的無形資產，是以收入為基礎計算攤銷費用

1. 活動量法：折舊發生的原因是生產力耗用的結果

• 生產數量法

• 工作時間法

2. 直線法
3. 遞減法

• 年數合計法（變率遞減法）

  • 每年折舊額=(成本 - 殘值)*各使用年次之相反順序/使用年數合計數

• 倍數餘額遞減法：

  • 每年折舊=(成本-累計折舊)*折舊率
  • 一般為直線折舊率的兩倍，但亦可採用直線法折舊之150%或其他百分比，在決定折舊率時不必考慮殘值，耐用年限終了時帳面價值不可低於殘值，即應預留殘值，作為最後的帳面價值

• 定率遞減法：

  • 折舊率=1-估計耐用年限√估計殘值/成本
  • 公式中殘值不能等於零，如無殘值，至少應以1計算

4. 特殊折舊法

p.140 後續補充

<不滿一年之折舊>

1. 取得年度提列全年折舊
2. 取得年度不提折舊
3. 前半年取得之資產，計算全年折舊，7/1以後購入者，當年不提折舊，賣出時相反

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除列
<條件>無法藉由使用或處分產生未來經濟效益
<例外>停止出租而成為待出售時，資產帳面金額轉入「存貨」
<除列損益>

1. 出售、報廢和交換
2. 政府徵收
3. 火災保險

• 共保條款：
  為了防止道德危險，有共保條款的規定時，保險公司的賠償金額係以下列三項之最低者

1. 保額
2. 實際損失（災前公允 - 災後公允）
3. 依照共保條款所計算的賠償額

共保賠償額＝實際損失 * 保額除以（共保要求額：共保要求百分比*保險事故發生時資產的公允價值）

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利息資本化
一、適用原則

1. 企業發聲可直接歸屬於購置、建造或生產符合要件之資產的借款成本，應予資本化作為資產成本之一部分。符合資本化要件，係指需經一段長期間之購置，始達可供使用狀態之資產，包括不動產、廠房及設備、無形資產或成本模式下之投資性不動產。

2. 借款成本係指企業因舉借資金而發生之利息及其他相關成本：

   • 按有效利率法所計算之利息費用

   • 採融資租賃（資本租賃）所發生認列之融資（財務）費用

   • 外幣借款之匯兌差額中視為對利息成本之調整者（不認費損）：當外幣的借款利率低於本國貨幣借款的利率時，企業舉借外幣借款，雖然利息較低，但可能冒匯兌損失的風險。當實際發生對損失時，其相當於外幣和本國貨幣借款利率差額的部分改列為利息成本。但借款總額不得超過企業動撥本國貨幣所計算之名目借款成本。

3. 下列資產不得將借款成本資本化：

   • 已達可使用狀態
   • 未能供營業使用，也未進行使其達到可供使用或出售狀態的工作（沒有積極構建活動 ex. 停工）

4. 「得」免適用

   • 經常製造或重複大量生產的存貨
   • 符合資本化條件的資產但按照公允價值衡量者，ex. 投資性不動產、生物資產

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二、符合資本化條件
需要相當長時間的購建，或生產活動才達到預定可供使用或可銷售狀態的不動產、廠房及設備，投資性不動產、無形資產和存貨。例如房地產開發商開發用以供出售的房地產，企業製造供出售之大型機器設備，或造船業建造船舶

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三、應資本化之開始時點

同時：

1. 資產支出已經發生

2. 借款成本已經發生

3. 積極購建活動

   • 土地在進行開發活動期間「內」所發生的借款成本，可以資本化，作為「建築物的成本」
   • 土地在進行開發「後」作為分區出售，作為「土地成本」
   • 持有土地而未進行開發，借款成本不得資本化

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四、停止資本化的時點
當資產建造完成達到可供使用或可供銷售狀態（不是正式啟用）

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五、暫停資本化
停工：工程糾紛、材料短缺、資金週轉困難、發生安全事故
例外：如果停工是構建的「必要」、「可預見」的不可抗力因素，ex. 冬季結冰，借款成本應繼續資本化

購建或生產符合資本化條件的資產若一部分完工，其餘部分仍繼續購建，但已完工部分可以單獨使用或生產，不受其他部分繼續施工的影響，則完工部分停止資本化

若完工部分無法單獨使用或出售，必須等到整體完工後才能使用或出售，應繼續資本化直至整體資產全部完工為止

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六、資本化金額
不購建或生產該資產即無須負擔的借款成本為「可免利息」

1. 專案借款
2. 一般借款（累積支出平均數，乘以一般借款的加權平均利率）

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不動產、廠房及設備之減損
一、IAS36有關資產減損適用範圍

1. 土地
2. 建築物
3. 機器設備
4. 採成本衡量之投資性不動產
5. 採成本衡量之生物性不動產
6. 無形資產
7. 商譽
8. 適用IAS16及IA38按重評價衡量之資產

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二、辨認可能減損之資產

1. 下列項目之資產，無論是否有減損跡象，至少每年均須進行一次減損測試

   • 非確定耐用年限之無形資產
   • 尚未可供使用的無形資產
   • 因事業合併所取得的商譽

2. 有減損跡象：

   • 外部資訊

     • 資產的市場價值下跌幅度（不是因為折價）
     • 技術、市場已於本期或將於近期對企業產生不利的重大影響
     • 淨資產帳面金額大於其總市值（每股市價*股數）
     • 市場利率已於本期上升，因而重大影響用以計算資產使用價值之折現率，並使資產的可回收金額大幅減少

   • 內部資訊

     • 實體毀損或過時
     • 使用的程度或方式重大改變
     • 內部報告顯示資產的經濟績效將不如原先預期

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三、可回收金額之衡量

1. 可回收金額之決定

   • 如果知道使用價值或公允價值減去處分成本後餘額中有任一個較帳面金額高

2. 公允價值減去處分成本（淨公允價值）
   資產或現金產生單位之淨公允價值，係指對交易事項已充分瞭解並有成交意願之雙方於正常交易中，經由資產之銷售並扣除處分成本後所可取得之金額
   公允價值適用順序：

   • 具約束力銷售合約之價格
   • 活絡市場之報價
   • 資產負債表日最佳估計之金額

3. 使用價值
   預期資產持續使用，以及在耐用年限屆滿時處分，所產生的估計未來現金流量的現值

   • 估計預期未來現金流量時，下列所產生的現金流入或流出不得包括在內：
     • 企業尚未承諾的未來重組，但重組計畫已獲管理階層承諾，ex. 已經董事會通過，則應將重組所引起的相關現金流出和流入包括在內
     • 改進或提升資產的績效
     • 籌資活動產生的現金流入或流出
     • 所得稅退稅或支出

折現率：
評估後的稅前折現率：

1. 類似資產於當時市場交易所隱含之報酬率
2. 其他企業若僅持有與受評資產具相似服務潛能及風險之資產者，其加權平均資金成本率
   企業通常採用單一折現率，但當使用價值對不同期間之風險差異或利率結構具有敏感性時，企業應就不同期間分別使用適當的折現率

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四、個別資產減損損失的認列與衡量
當個別資產的可回收金額低於其帳面金額時，應將其帳面金額降低至可回收金額，降低部分即為減損損失，應借記「減損損失」，貸記「累計減損」，但若資產採用重估價模式，應先沖銷其他綜合損益-資產重估價，不足時再借記當期損益

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五、個別資產減損損失的迴轉
個別資產（商譽除外）於認列減損損失後，若可回收金額增加，則應將以前認列之減損損失迴轉，將資產帳面金額增加至可回收金額，惟不得超過資產在未認列減損損失的情況下，應提列折舊或攤銷後的帳面價值，減損損失的迴轉應於綜合損益表列為當期利益

若資產採用重估價模式，於認列減損損失時先沖銷其他綜合損益-資產重估價，不足時再認列為減損損失，則迴轉時應先在原認列減損損失的範圍內認列迴轉利益，超過部分認列為其他綜合損益-資產重估價

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六、現金產生單位：可產生獨立的現金流入和流出的最小資產組合
（一）一項資產或一組資產所生產的產品如有公開活絡市場，其本身即為依現金產生單位，應單獨評估是否發生減損
（二）分攤資產與負債至現金產生單位

- 決定現金產生單位帳面價值時，所應包括或排除之資產負債，應與其可回收金額之決定方式一致。

- 在某些情況下，於確認現金產生單位的可回收金額及帳面價值時，需考慮某些已認列負債，例如處分現金產生單位時，要求買方承受負債，此時，現金產生單位的淨公允價值係資產及負債合計之估計出售價格減除處分成本，為使現金產生單位之帳面價值及其可回收金額具一致性及可比較性，故決定現金產生單位之使用價值及其帳面價值時，宜同時減除負債的帳面金額

- 現金產生單位之帳面價值通常
    - 包括可直接歸屬或以合理一致基礎分攤至現金產生單位之資產帳面價值
    - 排除任何已認列負債之帳面價值（除非決定現金產生單位之可回收金額須考量此負債之帳面價值）

（三）分攤共用資產至現金產生單位
- 共用資產係指非商譽而且對所評估之現金產生單位及其他現金產生單位之現金流量有貢獻之個別資產
- 共用資產應依下列情況處理
- 共用資產之帳面價值若可以合理一致之基礎分攤至現金產生單位，企業應將已分攤共用資產之現金產生單位帳面價值及可回收金額相比較，以認列減損損失
- 共用資產之帳面價值若無法以合理一致之基礎分攤，則企業依下列步驟認列減損損失
- 將排除共用資產後現金產生單位帳面價值與可回收金額相比較以決定減損
- 擴大現金產生單位
- 將已分攤共用資產之現金產生單位帳面價值與可回收金額相比較，認列減損